1、会计职员管理体制革新思路综述
会计职员管理体制的实质是会计职员的隶属关系，也就是单位会计机构和会计职员归哪个领导、归哪个管理与会计职员直接对哪个负责的关系。长期以来，大家对会计职员隶属关系的认识存在以下几种：
1．会计职员独立论。
会计职员独立论是指会计职员独立于委托者和受托者等利益主体，不受其中任何一方的管理,只受会计准则的约束。该看法觉得，因为委托者的多元化，每个委托者之间总是存在利害冲突，这样的情况下为了保证财务会计信息的客观与中立，会计职员不可以归是多元利益主体，譬如投资者、经营者、债权人与劳动者等任何一方，只能处于多元利益的边缘。会计职员只能以"第三者"的身份出现，他们只能受会计法律、法规约束。在这样的情况下,政府通过社会中介机构管理全国的会计职员。
持此看法的代表人物是井尻雄士。井尻雄士显然是从"经营责任学说"的角度来讲解这一问题，并以委托人与经营者两方面利益主体为例进行假设。他强调：会计职员与资源委托者和受托者之间的双重关系，将会计职员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，即会计职员从客观的立场上参与到委托和受托责任关系之中，反映受托经营责任及其履行状况，会计职员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束。根据这一看法，其代理关系可以表述为：
委托人委托经理职员 会计职员
2．投资者主体权益论。
投资者主体权益论又称为委托人主体权益论。该看法觉得，会计职员应当从投资者或委托人的利益出发，服务于投资者的需要，向投资者报告经营者的"财产经管责任"。
该看法倡导，会计应独立于经营者，代表国家（所有者）对企业会计信息的生成过程进行实时控制，以便对经营者进行强有力的约束，预防其道德风险等行为的发生。
3．企业主体权益论。
企业主体权益论又称为经营者主体权益论。该看法觉得,会计应当完全站在企业及其经营者的立场上，从法人财产权主体--企业的角度来处置会计事务，实行彻底的企业化。会计职员由所在单位管理,不代表国家对单位进行会计监督。对单位监督应由国家及社会监督承担。其标志是不直接干涉会计职员的任免与管理,由国家财政部门使用间接方法进行政策性管理,譬如国家作出会计职员需要持有"会计师从业资格证"上岗的需要等。近年来时尚的"会计回归企业论"即是此类。让会计作为企业管理的主要职能部门回归企业，由经营者自行聘任和管理的原因在于：第一，伴随经济体制改革深化和现代企业规范的打造，企业拥有自主经营权，假如选择国家委派、会计独立模式，国家对企业的经济控制则依旧没脱离宏观直接控制的范畴。选择由国家对会计职员直接管理，企业单位聘用的模式仍然不可以解决会计职员双重人格的矛盾。第二，会计回归企业有益于企业进步和经济体制改革的进行。会计从来不可以独立于生产经营活动以外，它与经济活动有着不可分割的联系。会计改革配套于经济改革进行，就会促进经济改革；反之，会计滞后就会对经济改革带来消极的影响。企业是一个独立的产品生产和经营者，无疑要拥有一个独立的会计管理职能部门。第三，从实践上看，现在国内经济体制改革遇见的最大障碍之一，就是作为国民经济基础的国有企业缺少活力，国有企业管理不善，使得企业不可以有效营运。而会计管理在企业管理中具备中心的地位，要加大企业管理势必要做到强化会计管理。因此，会计回归企业成为历史的势必。第四，可以促进会计科学的有力进步。会计科学来之于会计实践又应用于会计实践，会计如若不可以回归企业，会计就会成为一个超企业生产经营活动之上的空中楼阁，会计科学就没进步的范围和土壤。同样，假如会计不可以为决策者提供信息，会计决策和会计管理也就成了一句空话。
4．国家主体权益论。
国家主体权益论觉得，企业会计应当从企业中完全独立出来，变成国家派驻企业的专业管理干部，代表国家对企业经济活动推行直接的监督。这是改革中诞生的"国家委派制"的看法。
这一看法的依据是新《会计法》第七条规定："国务院财政部门主管全国的会计工作"，觉得会计管理工作隶是财政部门才能保证政令畅通，才能使会计以国家利益为第一利益，才能使会计的职能在企业中得到充分的发挥。较具代表性的倡导是在财政部门设立会计局，或者在上级主管部门设立会计站等对会计职员进行委派。
5．国家和企业双重主体权益论。
国家和企业双重主体权益论指会计职员在业务上同意会计管理部门的指导，行政上受单位负责人的指挥。会计职员既是企业内部从事营运管理工作的管理职员，又是代表国家监督企业经济活动的员工，既要维护国家利益，又要维护企业利益。
这是长期以来主流的会计职员管理看法，国内原《会计法》对国有企业会计职员的管理方法即为这样。原《会计法》过去规定：会计主管职员由企业任免，但需要在任免前报经主管单位批准。企业对会计职员没完全的管理权，主管部门有权对企业会计任免进行干涉。其标志是会计职员的人事、薪资关系在企业，由企业直接管理但主管或财政部门有干涉权，会计既具备企业身份，也在一定量上具备国家身份。
6．投资者和经营者双重主体权益论。
投资者和经营者双重主体权益论是基于会计存在财务会计和管理会计之区别如此的事实，依据财务会计与管理会计的不同特质，由此对其作出管理方面的区别。觉得财务会计是对外报告会计，亦即委托人权益会计；管理会计是内部决策和控制会计，事实上是受托人权益会计。
7．国家、企业和投资者三重主体权益论。
国家、企业和投资者三重主体权益论是国内《企业会计准则》的看法。1993年国内颁布的《企业会计准则》规定：会计职员在提供会计信息时，需要同时满足国家、企业和投资者三个方面的需要。
2、会计职员管理体制革新问题的具体剖析
1．关于会计职员独立论。
会计职员独立论的实质是把会计职员看作是信息需要者的一同代理人。然而，这种"独立论"强调的"独立"却存在理论上的弱点。具体表现为：
①会计职员的地位不可以超脱出来。根据委托代理理论，会计职员是委托代理关系中的第三层次或内部层次，假如将它独立出来，会致使出资者、经理职员和会计职员三个代理层次的紧急错位，不符合委托代理理论的需要。
②会计职员很难达成居中需要。根据"独立论"需要，会计职员既不代表任何一方从事会计事务，又要从两者各自的利益来考虑解除受托责任，这对会计职员来讲无疑是一大矛盾，到底代表何方利益会使会计职员无所适从。由于真的的中立是没有的，企业会计政策的使用、不一样的控制生产经营活动的办法的选择等都会对各方面的利益带来不一样的影响。这种无所适从的情况势必影响会计职员的工作效率，甚至很难拓展工作。因此，与"会计职员双重身份"一样，"独立论"同样令会计职员处于两难困境。
③"独立论"具备较大的害处性。"独立论"强调会计职员行为只受会计准则约束，而不受委托者和受托者的影响。其实，在西方，会计准则是既遭到委托者的承认，又是受托者常见想同意的"公认"准则，即会计准则本身是在深受委托者和受托者影响的首要条件下产生的，是委托受托关系矛盾运动达到折衷进而达到均衡状况的产物。如此看来，说会计职员只遵循会计准则，其实也是同时在考虑委托者和受托者的双重利益，站在双方的一同立场上做事，而非第三者。
在国内，会计准则和会计规范没经过一个"公认"阶段，一项会计政策未必让委托者和受托者都可以认可和同意。会计如若以第三者的立场出现，不管怎么样客观和公正，也会因会计准则的非公认化而可能出现有失偏颇的现象。也就是说，公正的立场和愿望反而或许会致使非公平的事实，如此，将愈加很难解除会计自己的受托责任，使会计工作陷入混乱的局面。这样来看，在国内倡导会计的如此一种"独立论"比在西方更为有害。
笔者觉得，倡导或反对会计成为现代企业代理关系中的第三者的看法，在于忽略了会计存在管理会计与财务会计区别的事实，从而致使了理论上的混乱。同意"第三者"的看法总是是从财务会计角度而论，而反对成为"第三者"的怎么看是从管理会计而论，因此，双方的不健全之处，这样来看一斑。
2．关于企业主体权益论。
"回归论"侧重于发挥会计的管理职能，为此，倡导会计隶是企业经营者。该看法实质上也是忽略了会计存在财务会计与管理会计之区别这一事实，管理会计是企业经营者管理毫无疑义，而财务会计就不可以也继续由经营者管理了。对此，大家无论从理论上还是从实践方面都可以找出充足的依据，从实践方面看，因为将财务会计也归由企业管理，结果很多出现了"厂长本钱"、"书记收益"、"包装上市"等现象。如此一来，回归论所特别倡导的原因如推行会计委派制会割断企业与会计之间的内在的天然联系，使会计失去实践主体，会妨碍会计理论和实践进步，把会计推向企业对立面，使会计职员处于一种孤立的境地，失去与其它职能部门的配合等等就自然没存在的依据了。当然，对于私营企业与三资企业用的所有会计职员由企业自主管理则应当与国有企业不同而论。
3．关于国家主体权益论。
国家主体权益论的不足之处表目前：一是忽略了会计的职能是由会计主体假设所决定这一首要条件。会计主如果为强化企业内部管理，为提升企业经济效益服务的。二是由政府财政部门（以国家社会管理者身份，笔者注）直接管理企业会计工作，不符合"政企分开"需要。财政对会计职员管理只能是间接管理和适度管理。三是由财政部门管理会计总是致使会计侧重于维护国家财政利益，而企业会计在守法的首要条件下需要关心、维护所有者利益。历史事实证明，那种计划经济体制下的财政会计管理模式束缚住了企业积极性，更谈不上形成适应市场经济的经营机制。
4．国家和企业双重主体权益论。
会计职员如若具备双重身份则缺少可操作性，会计职员作为国家管理者事实上只不过一种虚拟的身份，有责无权，有义务无利益，既受制于用人单位的人事管理，又融身于受单位负责人支配的经济利益之中，让其公正无私地履行会计职能，缺少必要的工作环境和条件。
从计划经济年代起企业的会计职员就被授与了"会计监督"如此的法定责职，会计职员的双重身份通过人事任免规范也在原先的《会计法》中作了安排，会计（指主要会计职员，笔者注）由上级管理部门任命但却直同意单位负责人领导，立法者的意图很明确。然而从企业不断紊乱的会计秩序看，会计监督的意图远未得到体现。
会计职员的身份怎么样安排应当结合具体的社会环境来决定，会计职员的双重身份在计划经济体制下可能较为有效，而在新的市场经济环境下，这种"双重身份"安排就尤为值得怀疑。
3、会计职员管理体制革新的结论
依据上面的剖析大家不可以看出，会计职员管理体制改革的焦点确实在于会计独立。只有保障会计职员地位的独立，才能保证会计职员可以独立地拓展工作。
会计职员委派制的颁布和试行就是针对会计职员对服务单位经济活动约束的弱化这一缺点，通过改变会计职员的隶属关系，使会计职员具备相对独立的地位来保证其职能的正常发挥，从而达成对用人单位经济活动的控制。
然而，会计职员的地位怎么样独立？会计职员又对哪个独立？会计职员双重或多重身份的安排显然有悖于会计职员独立的需要，一定算不上是上乘之策。由于，它要么会致使会计职员无所适从，要么就会偏向于一方；国家主体权益论具备违背近乎成为公理的"政企不分"这一弊病；会计职员"独立论"则又过于抽象，实在让人很难企及；那样剩下的主要看法就是企业主体权益论与投资者主体权益论了。由企业作为主体到底如何？在现在的会计职员管理体制下，会计职员形式上虽然是国家与企业双重主体，事实上却是一个企业主体！企业主体权益论给大家带来的后果实在让人很难忘怀，企业主体权益论需要告别！因此，较为可取的只能是投资者主体了。
会计职员管理体制革新思路到底怎么样确定？笔者觉得，只有把会计职员管理体制改革和现实选择置于特定的会计环境中来加以研究，才能更好地衡量其是不是先进与有效。因此，在微观的国有企业会计职员管理体制上，不应盲目追求整齐划一的管理模式，而应当依据国有企业在国内国民经济中的地位、现有进步规模等具体状况因地制宜地选择相应的会计职员管理模式。
探讨会计职员的隶属关系需要应该注意下列什么时间：
明确会计工作的服务对象。即会计主要为哪个服务问题。会计在达成其职能中，应落实国家的各项法律、法规、规范，要提供客观真实的会计信息。然而，会计第一是为适应会计主体的需要而产生的,会计要为经营者服务。要在企业内部充分发挥其预测、决策、核算、控制、剖析和考核等职能。
要考虑两权离别状况。在所有权与经营权离别的状况下，会计一方面要为经营者服务，其次也要为投资者服务，投资者需要获得经营者的经营信息。
政府也要了解企业的信息。企业会计要承担为财政部门服务的任务，同时还要承担依法纳税等责任。
依据以上剖析，笔者觉得：
将企业会计细分为财务会计与管理会计。伴随社会经济的进步，管理会计与财务会计需要、也势必要离别开来。管理会计代表的是单位利益,应当回归企业。管理会计通过对财务会计所提供的信息进行综合、加工、改制等活动为单位的决策部门提供有用的信息，并直接参与该单位的营运管理，它是内部会计，其职员是单位管理职员，其职能是履行管理职能，其信息是商业秘密。财务会计代表的是外部利益，应由外部管理。财务会计以会计准则和会计规范为依据，通过对单位资金运动的客观反应，为投资者、债权人、社会公众、政府有关部门提供会计信息，也为管理会计提供直接的资料来源，财务会计是外部会计，其职员只能由外部委派，以保证会计信息根据客观公正的需要生成出来。
财务会计由外部的投资者管理。大家已经得出财务会计应由外部管理的结论，问题是应由外部的政府部门管理，还是由会计民间社团管理，还是由投资者管理。笔者觉得，由会计民间社团管理可以看作会计职员管理体制的进步方向，但现在会计民间社团自己存在一个亟待于加大建设的问题，还不具备相应的管理能力与进行有效管理的外部环境。而由政府部门以社会管理者身份出面则有悖于政企分开宗旨。因此，由政府以所有者的身份出面比较适合。现代企业规范的基本特点之一就是出资者按投入企业的资本享有所有者的权利，其中，包含选择经营者的权利。财务会计职员在企业管理中具备独到的地位，保障出资者享有选择会计职员的权利是现代企业规范对会计人事管理的一个内在需要。从国际上看，一些实行市场经济的国家里尽管会计职员主要由经理职员任命，但出资者仍然有权对会计职员的任免作出必要的干涉。
将财务会计区别为主要会计职员与一般会计职员。考虑本钱收益原则，所有者并未必要对用人单位所有些会计职员都进行委派，而是应注意分清状况，抓住重点。因此，有必要将财务会计职员作出不同，马上其分为主要会计职员与一般会计职员。所有者应付主要会计职员如总会计师、会计负责人或会计主管等进行委派。由于一般会计职员是在主要会计职员安排下拓展工作的，他们并不直接承担整体控制之责职，也不具备扰乱会计秩序之条件。因此，一般会计职员仍然可以由经营者任免。
除此之外，在企业财务与会计渐渐离别的状况下，财务职员同样也有一个地位独立的问题。财务职员在企业的地位与会计职员同样要紧。广义的会计信息失真的成份中包括着很多失真的财务信息。因此，有必要对财务职员委派问题作出讨论。
在上述会计职员独立问题剖析的基础上，大家可以径直作出如此的结论，即财务职员如财务负责人、财务总监等也应由所有者进行委派，以保证所有者的利益在企业得到体现。

主要参考资料：
1．李心合："会计是现代企业代理关系中的第三者"《财务与会计》1999年第10期。
2．张军：《现代产权经济学》，上海三联书店1994年版。
3．伍中信："试论会计的本质和立场"《财会月刊》1998年第2期。